De zin en onzin van kostenallocatie en interne verrekening

De wereld van de kostenallocatie en interne verrekening is een wondere. Het is een onderwerp waar al ruim een eeuw geleden over werd geschreven. Nog steeds blijft het onderwerp een ‘hot topic’, zowel in de wetenschappelijke wereld als in de dagelijkse praktijk van organisaties. Drs. Gijs Hiltermann, docent Accountancy aan Nyenrode Business Universiteit, gaf op woensdag 4 september zijn laatste college over dit onderwerp na bijna 35 jaar werkzaam geweest te zijn voor Nyenrode en voorloper Nivra.

Hiltermann legt in zijn college de focus op de besluitvorming en beheersing binnen de organisatie (management accounting) vanuit een normatieve en positieve benaderingswijze. “Het onderwerp heeft al lange tijd mijn warme belangstelling. Enerzijds door mijn verleden bij de Koninklijke Luchtmacht, waar de kostprijzen van verschillende kostendragers zoals een vlieguur of een onderhoudsuur tot twee cijfers achter de komma werden uitgerekend. Anderzijds ben ik de laatste jaren sterk betrokken bij de gezondheidszorg. Hier verbaas ik me over de ingewikkelde systematiek om van alle 34.000 zorgproducten per zorginstelling de kostprijs, wederom in twee cijfers achter de komma, te berekenen. Recent onderzoek wijst echter uit dat de kostprijzen per verrichting sterk verschillen per ziekenhuis. Eén van de verklarende factoren daarvoor is het systeem van kostprijsbepaling, wat sterk per zorginstelling verschilt. Wat heb je er dan nog aan?”

Geschiedenis

In het begin van de twintigste eeuw begon de ‘academisering’ van kostencalculaties. Hiltermann vertelt: “De bekendste vertegenwoordiger van de academische aanpak was de Amerikaanse econoom J. Maurice Clark. In zijn basiswerk Studies in the economics of overhead costs (1923), analyseerde hij kosten naar de mate van verandering met fluctuaties in de opbrengst. Zijn onderscheid in variabele en vaste kosten is al bijna honderd jaar basiskennis. Toen al uitte hij de vrees dat kostencalculaties ondergeschikt worden gemaakt aan de eisen van externe verslaggeving. Hij stelde dan ook kostenanalyse voor die los staat van de officiële boekhouding, een analyse die niet wordt beperkt door de regels van de externe verslaggeving.”

Nieuw tijdperk

Een nieuw hoofdstuk aan het denken over kostenallocaties werd in 2001 toegevoegd door de Amerikaan Yu-Lee in zijn boek Explicit cost dynamics. “In een recente publicatie met de uitdagende titel Lies, damned lies, and cost accounting, zegt Lee: de ‘boekhoudkundige indeling’ in vaste en variabele kosten zet managers op het verkeerde been. Lee vindt dat interne verrekening pas plaats mag vinden in die gevallen dat de beslissing van de ene manager leidt tot geld uitgeven door een andere manager. In alle andere gevallen leidt doorbelasting tot zinloze bureaucratie en mogelijkerwijs tot het nemen van beslissingen die juist contraproductief zijn. Dus het elkaar in rekening brengen van vier­kante meters vloeroppervlak, uurtarieven van ICT-medewerkers of het doorbelasten van de kosten van een lector binnen een hogeschool hoort niet te gebeuren.”

Systematiek staat voorop

“Door de jaren heen heb ik talloze mensen wegwijs gemaakt in het financiële vakgebied. Vooral bij controllersopleidingen stelde ik nogal eens de vraag: ‘ga na in je eigen organisatie hoe het kostenallocatiesysteem in elkaar zit en stel de vraag waarom er allocatie van kosten plaatsvindt.’ De antwoorden op die vraag liepen uiteen van ‘We doen het altijd al zo’ tot ‘Dat is nodig voor het vaststellen van de budgetten’ tot ‘Waar laat ik die kosten anders?’.” In veel organisaties waarin kosten worden gealloceerd, lijkt het er op dat de vraag niet is waarom kosten zouden moeten worden toegewezen, maar hoe dat moet gebeuren. De systematiek staat voorop. “Toegerekende kosten zijn daarbij niet afhankelijk van de hoogte van de gemaakte kosten, maar van de methode van allocatie en de daarbij behorende set verdeelsleutels. De hoogte van kosten en kostprijzen zijn daarmee toevallige uitkomsten en kunnen dus feitelijk geen enkel calculatiedoel dienen.

Niet verdedigbaar

Hiltermann werkt toe naar zijn conclusie en een aantal stellingen: “In veel organisaties worden kosten gealloceerd en wordt er intern verrekend. Over interne verrekening kunnen we kort zijn: tussen winstcentra en investeringscentra is dit nuttig en noodzakelijk voor een juiste besluitvorming en prestatiemeting van het betreffende management. Maar de kostenallocatie zoals die in de praktijk plaatsvindt op basis van het verdelen van integrale kosten, is vanuit normatief oogpunt niet verdedigbaar. Het leidt tot bureaucratie en mogelijk suboptimale besluitvorming.” Hij stelt dan ook dat kostenallocatie in de meeste gevallen meestal niet tot kostenbeheersing leidt, maar juist tot het tegenovergestelde. “Uiteindelijk leidt kostenallocatie tot ‘lies, damned lies’.”